O Conflito de Competência: ICMS x ISSQN

Mesmo cada um tendo competência própria para tributar e incompetência para cobrar tributo um do outro, sabemos que no quesito “INDUSTRIALIZAÇÃO” ambos internalizaram os mesmos conceitos quais sejam: (utilizarei como base o RICMS/MG).

artigo 222 do RICMS/MG 

(…)

II – industrialização é qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para o consumo (conforme artigo 46, § único da Lei 5.172/66 – Código Tributário Nacional) grifo meu, observado o disposto nos §§ 1º, 3º e 6º, tais como:

a) a que, exercida sobre matéria-prima ou produto intermediário, importe em obtenção de espécie nova (transformação);

b) a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);

c) a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e da qual resulte um novo produto ou unidade autônoma (montagem);

d) a que importe em alterar a apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte de mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);

e) a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento)

(…)

§ 1º  São irrelevantes para caracterizar a operação como industrialização:

I – o processo utilizado para a obtenção do produto;

II – a localização e as condições das instalações ou dos equipamentos empregados.

(…)

§ 3º  Considera-se industrial fabricante aquele que realiza, em seu próprio estabelecimento, as operações referidas nas alíneas “a” e “c” do inciso II do caput deste artigo.

§ 6º  Na hipótese do inciso II do caput, não se considera industrialização a produção ou o preparo de produtos alimentares na residência do preparador ou em estabelecimentos comerciais, tais como hipermercado, supermercado, restaurante, bar, sorveteria, confeitaria e padaria, desde que, cumulativamente:

I – os produtos se destinem a venda direta a consumidor;

II – não tenha havido recolhimento do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) sobre os produtos referidos neste parágrafo.

(…)

Até aí está tudo bem, pois provavelmente for tributado pelo  ICMS, assim o será pelo IPI sendo oferecida a ambos a referida tributação, o problema ocorre quando este conceito invade a competência tributária dos municípios.

Ao serem inseridas no ordenamento jurídico as novas regras do ISSQN através da Lei Complementar 116/2003, tiraram do contribuinte a segurança jurídica no que diz respeito aos serviços por eles prestados, fazendo constar, também,  beneficiamento, recondicionamento e acondicionamento por exemplo, e assim, a quem o contribuinte deveria, deve ou deverá oferecer tributação?

(…) subitem 14.05 da LC 116/2003

14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, plastificação, costura, acabamento, polimento e congêneres de objetos quaisquer.  (Redação dada pela Lei Complementar nº 157, de 2016)

É comum contribuintes serem questionados sobre o recolhimento de determinado tributo, tanto pelos Estados e Distrito Federal, quanto pela Receita Federal e pelos Municípios e muitas vezes, são autuados tendo que recorrer à esfera judicial para solução de equívocos para que ocorra a correta oferta de tributação, e isso não é diferente com o ISSQN.

O Decreto Lei 406/68, cita em seu subitem 72 que seriam serviços o “Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou comercialização;” isso significa que o imposto municipal seria devido sempre que a atividade fosse direcionada a consumidor final, ou seja, não estivesse no intermédio de uma operação cujo resultado fosse destinado à comercialização ou à industrialização.

Atualmente já existem, em Minas Gerais, soluções de consultas exaradas pelo Estado que conferem segurança jurídica aos contribuintes conforme exemplo abaixo:

CONSULTA DE CONTRIBUINTE Nº 030/2018

PTA Nº:  45.000014652-95
CONSULENTE:  Erotecnica – Erosões Industriais Ltda. – ME.
ORIGEM:  Contagem – MG
ICMS – INCIDÊNCIA – INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA –  A industrialização realizada sobre determinada mercadoria, ainda que sob encomenda, na cadeia de industrialização ou comercialização, encontra-se incluída no campo de incidência do ICMS, conforme determinação constitucional de repartição de competência tributária. Caso o encomendante da industrialização seja consumidor ou usuário final, ficará caracterizada a prestação de serviço tributável pelo ISSQN, se houver previsão na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003.
EXPOSIÇÃO:
A Consulente, optante pelo regime Simples Nacional, tem como atividade principal informada no cadastro estadual os serviços de usinagem, tornearia e solda (CNAE 2539-0/01).
Informa que realiza atividade de usinagem, tornearia e solda sobre encomenda, através de remessa de matérias-primas, produtos intermediários, peças técnicas componentes de moldes, peças técnicas componentes de matrizes de terceiros, sendo que as mercadorias industrializadas serão destinadas à posterior industrialização ou comercialização pelo encomendante.
Esclarece que o processo consiste nos seguintes passos:
a) recebe a mercadoria do cliente para industrialização – remessa de mercadoria, CFOP 5.901 ou 6.901;
b) faz a usinagem parcial ou total da mercadoria, conforme pedido pelo encomendante, através de corte pelo processo de eletroerosão a fio;
c) emite nota fiscal de retorno da mercadoria enviada anteriormente pelo encomendante para industrialização com suspensão do imposto, CFOP 5.902 ou 6.902; e,
d) emite nota fiscal que acoberta a saída do produto industrializado com destino ao encomendante, CFOP 5.124 ou 6.124.
Alega que diante do exposto, solicitou orientação fiscal da Prefeitura a respeito da incidência do ISSQN ou do ICMS sobre a operação, obtendo a resposta conforme documento anexado a esta Consulta.
Afirma que a referida Prefeitura declarou que a atividade descrita está sujeita à incidência do ISSQN, independentemente se a atividade industrial exercida sobre a mercadoria seja parte da cadeia produtiva ou de circulação de mercadorias.
Com dúvida sobre a correta interpretação da legislação tributária, formula a presente consulta.

CONSULTA:

Considerando a operação realizada pela Consulente, qual entendimento deste Estado sobre o recolhimento correto dos tributos devidos, ISSQN ou ICMS?

RESPOSTA:

A atividade realizada pela Consulente, a princípio, enquadra-se no conceito de industrialização na modalidade beneficiamento, considerada como tal qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para o consumo, conforme estabelecido na alínea “b” do inciso II do art. 222 do RICMS/2002.

Observa-se também que a atividade de beneficiamento de bens de terceiros está descrita no item 14.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, in fine:

14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, plastificação, costura, acabamento, polimento e congêneres de objetos quaisquer.

A Constituição de 1988, ao repartir a competência tributária, deixou a cargo dos Estados e do Distrito Federal a instituição do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e Comunicação – ICMS, e dos Municípios o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN.

Segundo entendimento doutrinário e jurisprudencial, a atividade industrial exercida sobre mercadoria em etapa da cadeia de circulação constitui hipótese de incidência de ICMS, não carecendo de ressalva na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Aos Municípios, por sua vez, compete instituir o ISSQN sobre as prestações de serviços, a consumidor final, expressamente previstas na referida Lista.

Esta Superintendência de Tributação tem se posicionado neste sentido em diversas oportunidades, conforme Consultas de Contribuinte nos 093/2017, 160/2016, 127/2013, 013/2013, 132/2012 e 193/2011, dentre outras.

Vale ressaltar que este entendimento se aplica tanto à vigência do item 72 do Decreto-Lei nº 406/1968, que fazia ressalva expressa, na hipótese de beneficiamento, para não-incidência do ISS em relação a objetos destinados à industrialização ou comercialização, quanto à redação do subitem 14.05 da Lei Complementar nº 116/2003, que não estabelece expressamente essa ressalva.

Dessa forma, resultaria inadequada a interpretação no sentido de considerar que, após ser suprimida do subitem 14.05 da Lista anexa à LC nº 116/2003, a expressão “não destinados à industrialização ou comercialização”, ou seja, para consumidor final, os Estados e o Distrito Federal não tenham competência para instituir o imposto sobre as operações relativas à circulação de mercadorias sobre tais fatos, haja vista que, na hipótese em comento, ainda não se completou o ciclo dessa circulação, pois que a mercadoria encontra-se em processo de industrialização.

Nos dizeres de Bernardo Ribeiro de Moraes (MORAES. Bernardo Ribeiro. Doutrina e Prática do ISS, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 360):

“Devemos observar que o beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, acondicionamento e operações similares, para constituir fato gerador do imposto sobre serviços, deve ser, sempre, de objetos não destinados a comercialização ou industrialização. O ISS não incide sobre serviços que constituam etapa do ciclo de industrialização ou comercialização do produto.”  (Destacou-se)

Aos Municípios, por sua vez, compete instituir o ISSQN sobre as prestações de serviços, a consumidor final, expressamente previstas na Lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003. É o que se extrai da jurisprudência recente do Supremo Tribunal Federal:

ARE 839976 AgR / RS – RIO GRANDE DO SUL 
AG.REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO
Relator(a):  Min. ROBERTO BARROSO
Julgamento:  10/02/2015           Órgão Julgador:  Primeira Turma

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO.INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. ETAPA INTERMEDIÁRIA DA CADEIA DE PRODUÇÃO. EMISSÃO DE NOTAS FISCAIS ATESTADAS PELA ORIGEM. INOCORRÊNCIA DA MATERIALIDADE ATRIBUÍDA AO ISSQN. Nas hipóteses de conflito entre os fatos imponíveis do ICMS e do ISS, não se pode desconsiderar o papel da atividade exercida no contexto de todo o ciclo produtivo. Sob tal perspectiva, cabe ao intérprete perquirir se o sujeito passivo presta um serviço marcado por um talento humano específico e voltado ao destinatário final, ou desempenha atividade essencialmente industrial, que constitui apenas mais uma etapa dentro da cadeia de circulação. Perfilhando esta diretriz, não é possível fazer incidir o ISS nas hipóteses em que a atividade exercida sobre o bem constitui mera etapa intermediária do processo produtivo. Quanto ao valor arbitrado a título de verba honorária, considerando a possibilidade de fixação com base na apreciação equitativa do magistrado (art. 20, § 4º, do CPC), fica a condenação reduzida para o montante apontado nas razões de decidir. Agravo regimental parcialmente provido tão somente para o fim de reduzir o valor da verba honorária arbitrada. (Destacou-se)

AI 803296 AgR / SP – SÃO PAULO 
AG.REG. NO AGRAVO DE INSTRUMENTO
Relator(a):  Min. DIAS TOFFOLI
Julgamento:  09/04/2013           Órgão Julgador:  Primeira Turma

EMENTA: Agravo regimental no recurso extraordinário. Serviço de composição gráfica com fornecimento de mercadoria. Conflito de incidências entre o ICMS e o ISSQN. Serviços de composição gráfica e customização de embalagens meramente acessórias à mercadoria. Obrigação de dar manifestamente preponderante sobre a obrigação de fazer, o que leva à conclusão de que o ICMS deve incidir na espécie. 1. Em precedente da Corte consubstanciado na ADI nº 4.389/DF-MC, restou definida a incidência de ICMS “sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadoria”. 2. A verificação da incidência nas hipóteses de industrialização por encomenda deve obedecer dois critérios básicos: (i)verificar se a venda opera-se a quem promoverá nova circulação do bem e (ii) caso o adquirente seja consumidor final, avaliar a preponderância entre o dar e o fazer mediante a averiguação de elementos de industrialização. 4. À luz dos critérios propostos, só haverá incidência do ISS nas situações em que a resposta ao primeiro item for negativa e se no segundo item o fazer preponderar sobre o dar. 5. A hipótese dos autos não revela a preponderância da obrigação de fazer em detrimento da obrigação de dar. Pelo contrário. A fabricação de embalagens é a atividade econômica específica explorada pela agravante. Prepondera o fornecimento dos bens em face da composição gráfica, que afigura-se meramente acessória. Não há como conceber a prevalência da customização sobre a entrega do próprio bem. 6. Agravo regimental não provido. (Destacou-se)

A análise sobre o processo de industrialização ou de circulação de mercadoria foi, também, uma diretriz firmada no julgamento da ADI nº 4389 MC/DF. Vejamos:

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONFLITO ENTRE IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA E IMPOSTO SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E INTERESTADUAL. PRODUÇÃO DE EMBALAGENS SOB ENCOMENDA PARA POSTERIOR INDUSTRIALIZAÇÃO (SERVIÇOS GRÁFICOS). AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE AJUIZADA PARA DAR INTERPRETAÇÃO CONFORME AO O ART. 1º, CAPUT E § 2º, DA LEI COMPLEMENTAR 116/2003 E O SUBITEM 13.05 DA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA. FIXAÇÃO DA INCIDÊNCIA DO ICMS E NÃO DO ISS. MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA. Até o julgamento final e com eficácia apenas para o futuro (ex nunc), concede-se medida cautelar para interpretar o art. 1º, caput e § 2º, da Lei Complementar 116/2003 e o subitem 13.05 da lista de serviços anexa, para reconhecer que o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subseqüente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Presentes os requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS. (Destacou-se)

(STF. ADI nº 4389 MC/DF. Relator Ministro Joaquim Barbosa. Julgado em 13.04.2011. Publicado em 25.05.2011)

Em vista da citada decisão na Medida Cautelar na ADI 4389, recentemente, quando do julgamento do AgRg no REsp 1310728/SP, julgado em 02/06/2016, DJe 13/06/2016, o STJ alterou sua posição, adotando a linha de julgamento do STF. Eis a ementa do julgado:

TRIBUTÁRIO.  ICMS E ISS. SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO GRÁFICA. SÚMULA 156 DO STJ. ADEQUAÇÃO AO ENTENDIMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ADI 4389-MC. 1. A Primeira Seção do STJ, em 11.3.2009, no julgamento do REsp 1.092.206/SP, de relatoria do Min. Teori Albino Zavascki, submetido ao rito dos recursos repetitivos nos termos do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ, consolidou entendimento segundo o qual “as operações de composição gráfica,  como  no caso de impressos personalizados  e sob encomenda, são de natureza mista, sendo que os serviços  a  elas  agregados  estão  incluídos  na  Lista  Anexa  ao Decreto-Lei    406/68    (item    77)    e   à   LC   116/03   (item 13.05).Consequentemente, tais operações estão sujeitas à incidência de ISSQN (e não de ICMS), Confirma-se o entendimento da Súmula 156/STJ: “A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS”. 2. Contudo, em 13.4.2011 o Pleno do Supremo Tribunal Federal no julgamento da Medida Cautelar na ADI  4389, Rel.  Min. Joaquim Barbosa, reconheceu que não incide ISS sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadoria. 3. Ante a possibilidade de julgamento imediato dos feitos que versem sobre a mesma controvérsia decidida pelo Plenário do STF em juízo precário, é necessária a readequação do entendimento desta Corte ao que ficou consolidado pelo STF no julgamento da ADI 4389-MC. 4.  Hipótese em que o Tribunal de origem manifestou-se no mesmo sentido do entendimento exarado pelo STF, não merecendo reforma o acórdão estadual. Agravo regimental provido. (Destacou-se)

Assim, conforme relato apresentado na Consulta, como a industrialização realizada pela Consulente constitui apenas uma etapa de processo produtivo, já que a mercadoria beneficiada será usada como insumo no processo produtivo de seu cliente, tal atividade não se insere no campo de incidência do ISSQN, porque ainda não se completou o ciclo de comercialização da mercadoria. A Consulente não presta um serviço constante na citada Lista para usuário final e sim realiza industrialização por encomenda de terceiro.

Todavia, na hipótese de a empresa encomendante ser consumidora final do bem industrializado por encomenda e não destiná-lo a posterior comercialização ou industrialização, a atividade descrita estará sujeita ao ISSQN (e não ao ICMS).

Configurada a industrialização por encomenda, a remessa da matéria-prima promovida pela encomendante à Consulente e o seu retorno ao estabelecimento remetente estarão ao abrigo da suspensão do ICMS, em conformidade com os itens 1 e 5 do Anexo III do RICMS/2002. Será devido o ICMS, calculado conforme sistemática do regime Simples Nacional, sobre a receita bruta auferida com a industrialização realizada. Os CFOPs indicados pela Consulente estão corretos.

Por fim, se da solução dada à presente Consulta resultar imposto a pagar, este poderá ser recolhido sem a incidência de penalidades, observando-se o prazo de 15 (quinze) dias contados da data em que a Consulente tiver ciência da resposta, desde que o prazo normal para seu pagamento tenha vencido posteriormente ao protocolo desta consulta, observado o disposto no art. 42 do Regulamento do Processo e dos Procedimentos Tributários Administrativos (RPTA), estabelecido pelo Decreto nº 44.747/2008.

DOT/DOLT/SUTRI/SEF, 16 de março de 2018.       
Jorge Odecio Bertolin
Assessor
Divisão de Orientação Tributária

Ricardo Wagner Lucas Cardoso
Coordenador
Divisão de Orientação Tributária

De acordo.

Ricardo Luiz Oliveira de Souza
Diretor de Orientação e Legislação Tributária

De acordo.

Marcelo Hipólito Rodrigues
Superintendente de Tributação

Por outro lado a Prefeitura de Belo Horizonte ignora todo e qualquer tipo de interpretação, considerando que cabe ao município o tributo seja a operação destinada a consumidor final ou a comercialização e/ou industrialização, como abaixo: 

“Seqüência/Ano – 021/2014

ISSQN – SERVIÇOS DE BENEFICIAMENTO, ESTAMPARIA E TEXTURIZAÇÃO EM TECIDOS, FIOS E ARTEFATOS TEXTEIS PERTENCENTES A TERCEIROS – INCIDÊNCIA DO IMPOSTO.

Configuram fato gerador do ISSQN, nos termos do art. 1º da Lei Complementar 116/2003 e da Lei Municipal 8.725/2003, bem como do subitem 14.05 da lista a elas anexa, os serviços em referência, prestados em materiais de terceiros.

EXPOSIÇÃO:

Tem como objeto social a prestação dos serviços de BENEFICIAMENTO de tecidos/estamparia e a fabricação de outros produtos têxteis. As atividades principais estão classificadas sob o código CNAE 134050100 – estamparia e texturização em fios, tecidos e artefatos têxteis e peças do vestuário. Como atividade secundária, exerce a fabricação de produtos têxteis em geral, executando também o BENEFICIAMENTO em tecidos de terceiros, para consumidor final e lojista.

Posto isso,

CONSULTA:

  1. a) O fato de a empresa estar registrada como indústria na Secretaria de Estado da Fazenda a desobriga de emitir nota fiscal de prestação de serviços?

  2. b) O BENEFICIAMENTO em tecidos é considerado prestação de serviços ou serviços industrializados?

RESPOSTA:

a)A inscrição como contribuinte (indústria) na Secretaria de Estado da Fazenda e/ou na Receita Federal do Brasil não interfere na condição de contribuinte do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, desde que a empresa, como no presente caso, preste efetivamente serviços sujeitos a este tributo, nos termos do art. 1º da Lei Complementar 116/2003 e da Lei Municipal 8.725/2003.

Os serviços de BENEFICIAMENTO, estamparia e texturização em fios, tecidos e artefatos têxteis e peças do vestuário, executados pela Consulente em materiais de terceiros, estão incluídos entre os arrolados no subitem 14.05 da lista anexa às referidas leis: “14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, BENEFICIAMENTO, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.”

b) O BENEFICIAMENTO realizado em materiais de terceiros, sejam esses materiais de uso ou consumo do encomendante, sejam eles destinados pelo encomendante à industrialização ou comercialização, constitui prestação de serviços previstos no subitem 14.05 da citada lista. Por conseguinte, a operação sofre a incidência do ISSQN.”

GELEC

Dessa forma, fica o contribuinte à mercê das danças da fiscalização, pois não sabe em qual momento poderá ser autuado ou, se será, pelo fisco municipal, já que entende que o beneficiamento é único e exclusivamente tributável pelo ISSQN, independente de ser para consumidor final ou para comercialização e/ou industrialização.

Entendo que, cabe ao contribuinte qual vertente irá seguir, se a do Estado, que já definiu que se houver operações posteriores haverá tributação pelo ICMS, caso contrário, será tributado pelo ISSQN, ou seja, ele já decidiu pelo município, dizendo: “olha, eu não quero tributo que sou incompetente para tributar, isso lhe pertence”.

No momento do planejamento tributário, cabe ao contribuinte decidir qual caminho irá seguir, se munir de documentos, jurisprudências, soluções de consultas, especialmente específica para si, para poder se defender diante de quaisquer arbitrariedades da fiscalização.

E pensar que já li que o ISSQN pode incidir mesmo havendo incidência do IPI, alguém pode me explicar isso? ou é serviço ou é industrialização, dois não há como ser. mas acreditem, já li esta resposta de consulta.

Bem, a decisão está com vocês! eu opto, pela solução de consulta do Estado de Minas Gerais e você?

Abraços.

Elaine

 

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